Ott 22

Svalutazione contabile del magazzino: aspetti operativi

Il magazzino costituisce un elemento importante di valutazione alla chiusura di ciascun esercizio, con particolare riferimento alle imprese commerciali e di produzione di beni, in quanto influisce direttamente sul risultato economico di gestione.
La sua valutazione deve avvenire tenendo presente i seguenti due elementi giuridici essenziali: il principio di prudenza nella prospettiva della continuazione dell’attività dell’impresa (art. 2423-bis, Codice civile) e quello della non modificabilità dei criteri di valutazione da un esercizio ad un altro, salva l’insorgenza di casi eccezionali.
Vi sono peraltro delle situazioni che determinano nel tempo la necessità di provvedere alla svalutazione delle giacenze di magazzino a seguito dell’insorgenza di vari aspetti (es. obsolescenza dei beni nel tempo, variazione in diminuzione dei prezzi di vendita, vicinanza alla scadenza di utilizzo dei beni, ecc.).
E’ indispensabile pertanto esaminare le relative procedure contabili e documentali al fine di poter avere una corretta contabilizzazione del magazzino.
ASPETTI GENERALI
In linea di principio il magazzino è costituito da beni oggetto dell’attività dell’impresa che debbono venire contabilizzati in bilancio nelle varie categorie di appartenenza: materie prime, sussidiarie e di consumo, semilavorati o semiprodotti, prodotti in corso di lavorazione o produzione, prodotti finiti e sottoprodotti, merci (compresi i residui aventi contenuto economico proprio).
Un primo problema è quello di redigere un prospetto riassuntivo del magazzino che raggruppi in categorie distinte le giacenze fisiche al fine di procedere poi alla relativa valutazione. Con tale operazione sarà necessario anche rilevare in forma distinta l’esistenza in magazzino del materiale obsoleto o di lunga giacenza, o in scadenza di possibile utilizzo al fine di rilevare i beni che non hanno una richiesta continua per la produzione, per il consumo o per la vendita. Tale rilevazione è molto utile per due aspetti importanti:
a) fornire alla produzione ed al settore commerciale l’esistenza di una giacenza di beni in magazzino che non hanno una normale rotazione al fine di effettuare delle valutazioni circa il loro possibile utilizzo;
b) permettere l’esame se il valore che tali beni coincide o è inferiore con quello di mercato, oppure se la valutazione degli stessi risulta superiore per cui è indispensabile effettuare una variazione in diminuzione del valore da contabilizzare.
In base ai principi civilistici della prudenza e della non modificabilità dei criteri di valutazione, nonché quelli relativi metodi di valutazione delle giacenze di magazzino (art. 2426, co. 1, punto 9, c.c.), non possono risultare superiori al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.
Particolare attenzione va posta per la giacenza di materie prime e sussidiarie di scarsa rilevanza in rapporto all’attivo di bilancio. Infatti per tali beni è ammessa l’iscrizione nello stato attivo dello stato patrimoniale ad un valore costante qualora vengano sempre rinnovate senza subire delle variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione.
Tale possibilità non può peraltro essere considerata valida anche ai fini fiscali in quanto per le valutazioni si debbono sempre osservare i criteri stabiliti dall’art. 92, Tuir. (1) Sotto il profilo fiscale le giacenze di magazzino debbono venire inventariate mediante il raggruppamento dei beni in categorie omogenee per natura (2) (ossia per tipo) e valore (e non anche per qualità) (3) attribuendo un valore per ciascun gruppo. Inoltre se le giacenze risultano collocate in luoghi diversi e nella redazione dell’inventario e le stesse non risultano esposte in forma distinta rispetto ai luoghi di giacenza debbono essere conservate anche le distinte che sono servite per la redazione dell’inventario (art. 15, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).
Per quanto concerne i metodi di valutazione le norme tributarie riprendono quelle considerate ai fini civilistici con le seguenti precisazioni:
a) per la valutazione dei beni o categorie omogenee di beni esistenti per la prima volta in un dato esercizio si dovrà adottare il metodo della media ponderata di acquisto che viene determinata con utilizzo della seguente formula:

costo complessivo dei beni prodotti od acquistati comprensivi degli oneri accessori
quantità di beni prodotti od acquistati;
b) per gli esercizi successivi la valutazione può venire fatta con utilizzo di uno dei seguenti metodi:
– Lifo (last in first out) a scatti annuali rispetto ei quantitativi di giacenza (ai fini fiscali, a differenza della valutazione civilistica dei beni, non è infatti ammesso l’utilizzo del metodo del Lifo continuo);
– Fifo (first in first out) in base agli ultimi acquisti con l’avvertenza che le giacenze degli acquisti degli anni precedenti mantengono il valore attribuito in precedenza (ai fini fiscali, a differenza della valutazione civilistica dei beni, non è ammesso l’utilizzo del metodo del Fifo continuo);
– al dettaglio (prezzo esposto o di listino al netto dell’Iva, costo medio di acquisto maggiorato del valore medio di ricarico al netto di Iva), valido solo per le giacenze degli esercenti attività di commercio al minuto;
c) nel caso che il valore unitario medio dei beni o della categoria omogenea di beni, determinato con riferimento ai metodi esposti nelle precedenti lettere a) e b), risulti superiore al valore normale medio degli stessi determinato nell’ultimo mese dell’esercizio, la valutazione complessiva delle giacenze deve avvenire al valore normale medio degli stessi.
Dall’esame congiunto delle norme civilistiche e fiscali in materia di valutazione del magazzino emerge il divieto della sopravalutazione dello stesso. Sotto il profilo civilistico l’eventuale sopravalutazione del magazzino potrebbe generare l’insorgenza di un maggiore utile rispetto a quello effettivo con la conseguenza della nullità del bilancio di esercizio e dell’inosservanza del divieto di distribuzione ai soci di utili non realizzati (art. 2423-bis, co. 1, punto 2), c.c.). Sotto il profilo fiscale potrebbe essere ripreso in diminuzione il valore iniziale delle giacenze contabilizzate nell’esercizio precedente.
SVALUTAZIONE delle RIMANENZE di MAGAZZINO
In base a quanto esposto l’eventuale riduzione del valore delle giacenze di magazzino può derivare da due distinti aspetti:
a) mutamento del metodo di valutazione (es. da Fifo a Lifo) per effetto dell’andamento negativo del mercato dei beni o per effetto della deflazione negli acquisti;
b) svalutazione del valore come conseguenza della durata della giacenza, dell’andamento negativo del mercato, della variazione della domanda della clientela, dell’influenza negativa della moda, dell’avvicinarsi della scadenza di utilizzo dei beni, ecc.
Il mutamento del metodo di valutazione delle giacenze con la riduzione del valore del magazzino produce nella contabilità e nel bilancio delle particolari situazioni che debbono essere tenute presenti:
1) sotto il profilo civilistico, che deve essere tenuto in debita considerazione dalle società di capitali ed assimilate e dagli enti commerciali, tale mutamento nel metodo di valutazione il quale deve avere un riscontro puntuale nella nota integrativa, oltre all’elencazione per ciascuna tipologia delle voci di bilancio dei criteri di valutazione, con:
– la motivazione esplicita della deroga adottata nella valutazione;
– la rappresentazione della variazione nella rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e nel risultato economico di gestione;
2) sotto il profilo fiscale la menzione esplicita del metodo di valutazione nel libro inventari, per i soggetti obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria, nel prospetto di magazzino per quelli che redigono la contabilità semplificata.
Diverso è invece il problema della svalutazione del valore di magazzino per eventi diversi dal mutamento del metodo di valutazione. La svalutazione è una riduzione di valore dei beni per effetto del perdurare della giacenza e per la variazione della domanda a seguito di mutamenti delle abitudini, della concorrenza, dell’andamento del mercato.
In linea generale la svalutazione del valore del magazzino può derivare da due differenti situazioni:
a) di tipo ordinario, derivante dall’andamento del mercato e dal mutamento della clientela (es. settore abbigliamento e calzature, settori influenzabili dalla domanda di mercato, settori che producono e commercializzano beni che diventano progressivamente obsoleti nel tempo, ecc.);
b) di tipo straordinario, derivante da giacenze pregresse non utilizzabili con riferimento al tipo di attività espletata dall’impresa (es. produzione di beni in conto commissione) o dalla minore richiesta del mercato, oppure dalla mancata vendita entro il termine di scadenza di utilizzo del bene.
In entrambi i casi le imprese debbono risultare in possesso di un’idonea documentazione che attesti in forma obiettiva l’operazione eseguita osservando anche i criteri della competenza temporale collegata alla riduzione di valore, in particolar modo per le svalutazioni di tipo ordinario.
In linea generale la svalutazione civilistica delle rimanenze di cui all’art. 2426, co. 1, punto 9), c.c.
al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore rispetto alla precedente valutazione o all’acquisto, assume rilevanza anche ai fini fiscali in quanto è assimilabile al valore normale.
L’operazione di svalutazione mantiene nel tempo la sua rilevanza solo se il valore del magazzino rimane invariato o continua a svalutarsi. Peraltro se i motivi per cui detta svalutazione non sono più validi il minor valore attribuito al magazzino non può essere mantenuto ma si deve contabilizzare un adeguamento che produce effetti economici positivi a partire dal bilancio in cui i motivi che giustificavano la svalutazione non sono più validi.
Tali effetti assumono rilevanza giuridica anche ai fini fiscali, per effetto della normativa contenuta nell’ultimo periodo del co. 5, art. 92 Tuir. (4) Da ciò è possibile dedurre che in presenza di svalutazioni temporanee la relativa operazione deve essere eliminata nell’esercizio in cui vengono meno i motivi per cui è stata operata detta svalutazione.
Da ciò deriva che se l’impresa adotta il metodo Lifo per la valutazione del magazzino tale metodo deve venire rivisto in caso di eliminazione dei motivi per cui è stata operata la svalutazione.
ASPETTI CONTABILI e DOCUMENTALI delle SVALUTAZIONI di MAGAZZINO
Da quanto esposto è possibile definire che le svalutazioni di magazzino derivano da:
a) eventi temporanei i cui motivi possono nel tempo mutare fino a scomparire,
b) eventi definitivi nel tempo che possono assumere anche aspetti di progressività.
Gli elementi temporanei che giustificano la svalutazione del magazzino debbono essere opportunamente evidenziati nella nota integrativa e documentati in forma oggettiva.
Nelle società con il collegio sindacale e/o revisore contabile la svalutazione deve avere il parere favorevole dell’organo di controllo. Nelle altre imprese la svalutazione deve avere come giustificazione una perizia redatta da un terzo in cui sono esposte tutte le situazioni che giustificano l’operazione.
Un esempio comune di beni il cui valore è svalutato è quello del riacquisto di prodotti dalla clientela in base a specifiche condizioni contrattuali.
Tali beni possono essere caricati in magazzino in quanto oggettivamente ancora vendibili, oppure il loro reso può determinare la necessità di una revisione prima della loro vendita. Nel primo caso la giacenza di tali beni va contabilizzata al valore dei beni della stessa categoria merceologica, nel secondo caso detti beni debbono venire contabilizzati ad un valore inferiore in considerazione degli interventi da porre in essere per renderli oggettivamente vendibili.
Peraltro se il ritiro di tali beni dai clienti comporta l’onere o la convenienza dell’impresa venditrice di distruggerli, si dovrà comunque dimostrare l’entrata degli stessi nel magazzino e la successiva loro distruzione mediante lo scarico dal magazzino del quantitativo da smaltire con l’emissione di un documento interno, in cui vengono evidenziati i beni da smaltire, ed il conseguente loro carico nel registro rifiuti con l’emissione del relativo formulario all’atto della loro consegna per lo smaltimento.
Un altro esempio è quello dei beni che risultano vicini alla scadenza per il loro utilizzo. Può essere convenuto che gli stessi vengano venduti con uno particolare sconto in un periodo precedente alla scadenza. Per poter operare una svalutazione è indispensabile che nel prospetto di magazzino sia indicata anche la data di scadenza dei prodotti la quale attesta la possibilità di una diminuzione di valore dei beni in magazzino i quali saranno poi oggetto di vendita con un particolare sconto o, successivamente alla scadenza, considerati come rifiuti.
Un particolare problema di svalutazione del magazzino è quello dei beni che con il passare del tempo di giacenza diminuiscono di valore. Esempi di questi tipi di magazzino possono essere forniti dai venditori di Dvd e di giochi informatici, computer ed accessori. Infatti tali beni perdono progressivamente di valore con l’aumento del tempo di giacenza. Essi debbono venire considerati svalutati in proporzione agli anni di giacenza in magazzino.
Il problema del valore della svalutazione da attribuire per ciascun anno di giacenza deve venire considerato in termini oggettivi, in considerazione anche del tipo di sconto che viene concesso ai clienti acquirenti di tali beni.
La documentazione da porre in essere è pertanto quella di definire da un lato gli sconti che vengono concessi alla clientela e dall’altro il valore che tali giacenze assume in termini oggettivi.
Al riguardo si consiglia di determinare in forma oggettiva la percentuale di svalutazione progressiva che tali beni assumono nel tempo mediante la predisposizione di un’apposita perizia, che deve essere esplicitamente menzionata anche nella nota integrativa.
Infatti sul piano civilistico-contabile il mantenimento del valore di acquisto di tali beni nella determinazione del valore del magazzino, comporta la contabilizzazione di un risultato di gestione che risulta superiore alla realtà gestionale dell’impresa con un possibile riparto di dividendi ai soci in misura maggiore rispetto a quella effettiva.
Sotto il profilo fiscale tale svalutazione assume rilevanza in quanto il valore contabilizzato è superiore od uguale a quello normale. In altri termini la riduzione progressiva del valore dei beni deve essere considerata per competenza temporale in quanto essa si realizza in termini temporali normali legati alla maggiore giacenza dei beni nel tempo.
Va precisato che nell’impresa vi possono essere dei beni che si svalutano nel tempo in quanto hanno una rotazione lenta o nulla e beni che hanno una rotazione normale. Ciò comporta l’obbligo alla distinzione degli stessi in categorie separate in quanto pur appartenendo alla medesima categoria omogenea il relativo valore è oggettivamente diverso. In ogni caso è errato procedere alla loro considerazione contabile nel solo esercizio in cui vengono eseguite vendite a stock sottocosto o al momento della loro eliminazione, ma essi debbono venire contabilizzati con riferimento alla progressiva diminuzione del valore nei vari esercizi in presenza di un valore normale (anche oggettivamente stimato e documentato) che si riduce progressivamente.
VALUTAZIONE dei CALI e dei PRODOTTI SOGGETTI a STAGIONATURA: ASPETTI OPERATIVI
In precedenza è stato affrontato il problema della svalutazione economica delle giacenze fisiche di magazzino con le relative procedure.
Nella realtà imprenditoriale esistono anche delle svalutazioni che si riferiscono ai cali fisici e/o tecnici dei beni giacenti in magazzino che producono delle diminuzioni nella determinazione del loro valore.
I cali in esame sono peraltro quelli esplicitamente considerati nel D.M. 13 gennaio 2000, n. 55 determinati con riferimento alle perdite imputabili a cause inerenti unicamente alla natura dei beni.
Tali cali debbono venire documentati ed annotati nelle scritture ausiliarie di magazzino. Per le imprese che non hanno l’obbligo di tali scritture è opportuno che predispongano un prospetto dimostrativo in cui si evidenzi in forma precisa i quantitativi entrati dei beni e la misura dei cali naturali o tecnici prodotti prima della loro vendita.
Naturalmente i quantitativi relativi ai cali in esame non saranno oggetto di contabilizzazione nel libro giornale ma solo ai fini della dimostrazione delle giacenze di magazzino oggetto di valutazione.
Resta in ogni caso inteso che ai fini fiscali non è ammessa alcuna possibilità di considerare come cali degli ammanchi di beni in misura percentuale superiore rispetto a quella stabilita da decreto in esame.
Eventuali maggiori differenze sono considerate come vendite senza emissione della fattura.
In presenza di tali differenze si consiglia di emettere un’autofattura e di annotarla come componente positiva di reddito.
Un particolare problema è quello della valutazione dei prodotti soggetti a stagionatura (es. formaggi e prosciutti). Infatti per il periodo in cui avviene la stagionatura si assiste ad un calo fisico del quantitativo dei beni ed un progressivo aumento del prezzo.
In linea generale i criteri di valutazione del magazzino prendono in considerazione la quantità dei beni giacenti in magazzino alla fine dell’esercizio, i quali non subiscono trasformazioni strutturali e/o cali di peso.
Sorge pertanto il problema della valutazione dei beni che subiscono trasformazioni anche strutturali con conseguenti cali di peso. Infatti tali beni all’inizio della stagionatura vengono presi in carico nel magazzino e vengono valutati al costo complessivo di produzione.
Al fine di procedere in forma corretta alla valutazione di dette giacenze è indispensabile esaminare il tipo di commercializzazione adottato dall’impresa.
Infatti se la stessa procede alla produzione o all’acquisto di “prodotto fresco” ed alla vendita di “prodotto stagionato”, i beni in corso di stagionatura debbono essere contabilizzati come giacenze di prodotti in corso di lavorazione.
La valutazione delle giacenze è quella relativa al valore beni prodotti od acquistati con aggiunta delle spese sostenute nell’esercizio.
Naturalmente dovrà essere tenuta un’apposita documentazione attestante sia le procedure di imputazione dei costi sia quelle derivanti dai cali quantitativi derivanti dalla stagionatura.
Il prodotto finito sarà costituito da quello che deriva al termine della procedura di stagionatura. (5) La procedura deve essere oggettivamente dimostrata con il comportamento commerciale adottato dall’impresa. Infatti se la stessa effettua normalmente anche la vendita dei prodotti freschi non stagionati, il prodotto finito da contabilizzare come giacenza è quello prodotto od acquistato fresco.
Qualora l’impresa proceda alla vendita dei prodotti anche nella fase intermedia di stagionatura tutti i prodotti che rientrano in quella fase debbono essere considerati come giacenze di prodotti finiti.
Il problema assume una particolare rilevanza per quelle imprese che pongono normalmente in essere delle vendite di beni in corso di stagionatura in quanto debbono considerare prodotti finiti anche quelli che non sono stati venduti. Ciò comporta come conseguenza che la valutazione dei prodotti dovrà tenere conto delle diverse fasi di stagionatura le quali producono da un lato una naturale diminuzione quantitativa del prodotto con un aumento del costo dello stesso per i costi che sono stati sostenuti per l’attività di stagionatura.
Il problema è alquanto delicato in quanto pone a carico delle imprese l’obbligo della dimostrazione delle valutazioni eseguite mediante la predisposizione di appositi prospetti illustrativi.
Nella redazione della nota integrativa al bilancio di esercizio tali imprese debbono indicare in forma precisa le giacenze di magazzino suddivise nelle varie fasi di lavorazione con l’indicazione dei metodi adottati per la valutazione delle giacenze.
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(1) C.M. 27 maggio 1994, n. 73/E.
(2) In assenza del requisito dell’omogeneità dei beni la valutazione deve venire eseguita per ciascuna unità di beni (Ctc – Roma, decis. 28 febbraio 1989, n. 1588).
(3) In linea generale è ammesso ai fini della valutazione delle rimanenze in una determinata categoria beni dello stesso tipo ma di diversa qualità i cui valori unitari non divergono sensibilmente. Peraltro se i beni hanno valori notevolmente diversi deve essere creata un’apposita categoria con un distinto valore (Ctc – Roma, decis. 18 maggio 1983, n. 23/9/786).
(4) C.M. 27 maggio 1994, n. 73/E.
(5) Ctc Roma, decis. 19 novembre 1992, n. 6287.

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