Feb 22

Le manutenzioni

Le manutenzioni nel bilancio di esercizio
di Antonelli Valerio

La disciplina delle manutenzioni ordinarie è stata riscritta nel D.L. 16/2012.
L’articolo esamina i profili normativi, fiscali e contabili.

Novità
L’art. 3, comma 16-quater, del D.L. 16 del 2 marzo 2012, convertito con legge 44 del 26 aprile 2012, ha abrogato, a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto, cioè dal 2012, l’inciso: “; per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione ” contenuto nell’art. 102, comma 6, del TUIR.
Risulta così modificata la disciplina IRES delle manutenzioni ordinarie.
Nell’articolo si riesaminano i riflessi delle manutenzioni sul bilancio di esercizio, considerando:
la natura economico-aziendale del fenomeno;
le manutenzioni ordinarie su beni propri;
le manutenzioni straordinarie su beni propri;
il fondo manutenzioni cicliche;
le manutenzioni su beni di terzi.
Natura economico-aziendale
Le manutenzioni operate sui fattori produttivi materiali della struttura operativa aziendale possono essere variamente classificate in ragione della natura degli interventi, dei beni coinvolti, degli effetti sul reddito e sul capitale.
In ragione della natura degli interventi, le manutenzioni possono essere preventive (se programmate per tempo, in base a un piano di interventi, e quindi volte a impedire rotture e interruzioni della produzione, agendo ex ante), riparative (se attivate dopo il guasto e dunque richieste dallo specifico evento di rottura, sostituzione di pezzi, aggiustamento, pulitura e via discorrendo) o migliorative (se agiscono su fabbricati, impianti e macchinari, allo scopo di aumentarne le prestazioni nel mediolungo periodo). (1)
In ragione dei beni coinvolti, le manutenzioni possono essere operate su beni propri (onde assicurarne la piena funzionalità), o su beni di terzi (in quanto i contratti che ne assicurano il godimento – affitto, locazione, leasing, comodato – prevedono che esse siano a carico del soggetto che utilizza quei beni). Normalmente la manutenzione ordinaria su beni di terzi resta a carico dell’utilizzatore, mentre quella straordinaria del proprietario.
In ragione degli effetti sul reddito e sul capitale, le manutenzioni possono essere ordinarie se mantengono la normale funzionalità dell’impianto, tanto nel caso in cui facciano riferimento a interventi programmati, quanto nel caso in cui derivino da riparazioni attuate per porre rimedio a guasti e rotture, o straordinarie, se migliorano significativamente e durevolmente dela prestazione dell’impianto. (2) La prima categoria consiste in interventi di pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall’uso, operazioni cioè che servono a mantenere i fattori della struttura in un buono stato di funzionamento. La seconda categoria può essere identificata secondo numerosi criteri, in particolare in base alla frequenza, all’entità, alla natura degli interventi: la manutenzione straordinaria è di solito poco frequente e di rilevante entità, ma soprattutto è costituita da operazioni che comportano, congiuntamente o separatamente, questi effetti: il prolungamento della vita utile stimata, l’incremento della capacità produttiva dell’impianto, il sostanziale miglioramento della qualità del prodotto che si ottiene dall’impianto, la riduzione dei costi operativi della combinazione produttiva in cui è inserito l’impianto.3 Il criterio per discriminare la natura ordinaria o straordinaria delle manutenzioni si basa, a ben vedere, sul rapporto fra la capacità di produzione della macchina e il grado di utilizzazione della stessa, prima e dopo l’intervento manutentivo. Se tale rapporto è positivo, cioè sono aumentati i flussi di servizi prodotti e utilizzati, i costi sostenuti sono di natura straordinaria; altrimenti, se la macchina, per insufficienza tecnico-produttiva o per mancanza di attitudine combinatoria, produce quantitativi più bassi, i costi sostenuti sono di natura ordinaria.4 I costi di manutenzione ordinaria (cioè con funzione reintegrativa dell’efficienza degli impianti) incidono per intero sul reddito dell’esercizio in cui sono stati sostenuti. I costi di manutenzione straordinaria di beni propri (ovvero con funzione incrementativa dell’efficienza degli impianti) devono essere capitalizzati e portati a incremento del costo del fattore produttivo cui si riferiscono. (5)
Manutenzioni ordinarie su beni propri
I costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione su beni propri aventi natura ordinaria incidono per intero sul reddito dell’esercizio in cui sono sostenuti e i conti accesi a tali costi sono riepilogati nella voce B.7) Costi per servizi del conto economico civilistico.

La manutenzione ordinaria nei principi contabili nazionali (OIC 16)
Rappresenta spese di natura ricorrente che si sostengono per pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall’uso ecc., spese cioè che servono a mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento. Le spese di manutenzione ordinaria costituiscono costi dell’esercizio in cui sono state sostenute.
I costi di manutenzione ordinaria di competenza dell’esercizio possono includere anche i materiali di minimo costo unitario, pur se non effettivamente impiegati, se di essi si trascura l’inventariazione e il rinvio del loro costo mediante le rimanenze di magazzino. (6)
L’art. 102, comma 6, primo periodo, del TUIR prevede che i costi di manutenzione “imputati a incremento del costo dei beni a cui si riferiscono” non siano deducibili direttamente, ma mediante le quote di ammortamento relative ai beni a cui sono imputate. (7)
Secondo la circ. n. 27/E del 31 maggio 2005, le spese di manutenzione sono capitalizzabili a incremento del valore dei beni ai quali esse si riferiscono solo nel caso in cui:
a. siano stati operati sui cespiti esistenti:
– migliorie;
– modifiche;
– ristrutturazioni;
– rinnovamenti;
b. gli interventi comportino un incremento significativo e misurabile di produttività ovvero prolunghino la vita utile del bene (solo in questi casi si può parlare di spese di manutenzione straordinaria).
I costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione su beni propri imputati al conto economico sono deducibili nel limite del 5% del:
– costo dei beni strumentali ammortizzabili iscritti nel libro cespiti all’inizio dell’esercizio, per le imprese in funzionamento;
– costo complessivo quale risulta alla fine dell’esercizio per il primo periodo di imposta delle imprese di nuova costituzione.
L’art. 3, comma 16-quater, del D.L. 16/2012, convertito con legge 44/2012, citato in apertura, ha abrogato, a decorrere dal 2012, nel calcolo del plafond dela ducibile, i numeri derivanti dalle acquisizioni e delle dismissioni intervenute in corso d’anno, ponderate con la frazione di anno rispettivamente mancante alla fine dell’anno o trascorsa dall’inizio dell’anno.
Dalle spese di manutenzione ordinaria da confrontare con i plafond del 5% devono essere dedotte quelle relative a compensi periodici dovuti a terzi, interamente deducibili nell’esercizio di competenza.
Le manutenzioni ordinarie con compensi periodici sono erogate da ditte specializzate secondo lo schema del contratto di durata, che prevede una fatturazione, a intervalli regolari, di un canone prefissato al quale corrisponde un certo volume di interventi, chiamate, sostituzione di piccoli pezzi di ricambio e via discorrendo.
I compensi periodici dovuti su contratti con società manutentrici terze sono regolati nell’ultimo periodo dell’art. 102, comma 6, del TUIR. La norma dispone che resta ferma la deducibilità nell’esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra indicato.
Poiché la norma fa riferimento alla deducibilità (intesa dunque come possibilità), le opzioni per il contribuente sono:
deduzione integrale dei canoni e scomputo del costo dei beni oggetto di manutenzione contrattuale dal plafond del 5%;
inclusione dei canoni nel costo complessivo delle manutenzioni ordinarie e inclusione del costo dei beni oggetto di manutenzione contrattuale nel calcolo del plafond del 5%.
Tabella 1 – Principi generali e casi pa rticolari nel calcolo del plafond del 5%

Elemento
Regola
Fonte
Costo
Il costo dei beni strumentali è quello originario di tutti i beni strumentali ammortizzabili risultanti all’inizio del periodo d’imposta e non quello residuo (dunque a prescindere dalle quote di ammortamento già accantonato).
Ris. n. 9/1966 del 21.2.1977
Costo autoveicoli
Autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli non destinati a essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Il loro costo si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento.
Art. 164, comma 3, del TUIR
Costo fabbricati
Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo del terreno, opportunamente scorporato, non partecipa al plafond del 5%.
Art. 36, comma 7, del D.L. 223/2006.
Circ. n. 11 del 16.2.2007, risp. 9.5
Rivalutazioni ex legge 266/2005
Il maggiore valore attribuito in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è stata eseguita (per i soggetti con i periodi di imposta coincidenti con l’anno solare, a partire dal 2008).
Art. 1, comma 470, della legge 266/2005
Beni di valore inferiore a 516,46 euro
Ove risultino indicati nel registro dei beni ammortizzabili, concorrono a formare il costo complessivo ai fini della deduzione delle spese di manutenzione, riparazione ecc.
Circ. n. 8 del 10.4.1985, prot. n. 9/583
Beni materiali non ammortizzabili
Non partecipano al plafond.
Art. 102, comma 6, del TUIR
Beni ammortizzabili non materiali
Non partecipano al plafond.
Art. 102, comma 6, del TUIR
Apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica a uso pubblico di cui alla lett. gg) del comma 1 dell’art. 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al D.Lgs. 259 dell’1.8.2003
Le spese di manutenzione relative sono deducibili nella misura dell’80%.
Art. 102, comma 9, del TUIR
Ricapitolando, la determinazione del plafond su cui calcolare il 5% per determinare i costi di manutenzione ordinaria su beni propri deducibili nell’esercizio avviene, per le imprese in funzionamento, come segue:
a. calcolo del valore complessivo dei cespiti ammortizzabili iscritti nel libro apposito all’inizio dell’esercizio;
b. calcolo del valore complessivo dei cespiti ammortizzabili iscritti nel libro apposito all’inizio dell’esercizio, per i quali sono previste manutenzioni deducibili integralmente in base a compensi periodici dovuti contrattualmente al terzo;
c. valore netto del costo iniziale dei cespiti ammortizzabili (C = A – B).
Si veda la tabella 1.
L’art. 102, comma 6, del TUIR lascia una riserva regolamentare per specifici settori produttivi (quelli evidentemente dove l’incidenza annuale del costo delle manutenzioni è più elevata della media economica generale, individuata nel 5% dei costi delle immobilizzazioni). In tali casi possono essere stabiliti (e in effetti lo sono stati), con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, diversi criteri e modalità di deduzione. Si veda la tabella 2.
Se il periodo di imposta è di durata diversa da 12 mesi, l’art. 110, comma 5, del TUIR prevede che le spese di manutenzione di cui all’art. 102 del TUIR siano ragguagliate alla durata dell’esercizio, se questa è inferiore o superiore a 12 mesi. L’equazione è:
Spese di manutenzione deducibile = Costo x 5% x Durata esercizio/ durata annuale
Tabella 2

Fonte
Destinatari
Regole
D.M. 13.7.1981
Soggetti che esercitano l’autotrasporto di cose per conto di terzi, iscritti nell’albo istituito con legge 298 del 6.6.1974 e successive modificazioni e integrazioni.
Soggetti concessionari di autoservizi pubblici di linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza e da noleggio con conducente.
Soggetti esercenti l’attività di locazione di autoveicoli senza conducente.
Titolari di scuole per conducenti di veicoli a motore.
Possono dedurre i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione relativi agli automezzi, compresi quelli di trasporto interno, fino al limite del 25% del costo complessivo di tali beni risultante all’inizio del periodo d’imposta dal registro dei beni ammortizzabili. L’eccedenza è deducibile in quote costanti nei tre periodi d’imposta successivi. I costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione devono essere rilevati distintamente nelle scritture contabili delle imprese interessate e riportati distintamente in apposito prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi.
I costi relativi a pneumatici sono interamente deducibili nell’esercizio in cui sono stati sostenuti.
Per la deduzione dei costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione relativi ai beni ammortizzabili diversi dagli automezzi e dai mezzi di trasporto interno, resta ferma, nei confronti dei soggetti indicati nel primo comma, la disciplina generale.
D.M. 9.5.1989
Soggetti che svolgono le attività indicate nel gruppo IV della tabella dei coefficienti di ammortamento allegata al D.M. 31.12.1988, ovvero industrie estrattive di minerali metalliferi e non metalliferi
Possono dedurre le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione relative ai cespiti utilizzati nelle predette attività, fino al limite del 15% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta, all’inizio dell’esercizio, dal registro dei beni ammortizzabili.
Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione devono essere rilevate distintamente nelle scritture contabili delle imprese interessate e riportate distintamente in apposito prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi.
D.M. 13.10.1994
Soggetti che svolgono le attività indicate nel gruppo VII, specie 1a/A Siderurgia in genere, della tabella dei coefficienti di ammortamento allegata al D.M. 31.12.1988.
Soggetti che svolgono le attività indicate nel gruppo VII, specie 1a/C, Fonderie di II fusione, della tabella dei coefficienti di ammortamento allegata al D.M. 31.12.1988
Possono dedurre le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione relative ai cespiti utilizzati nelle predette attività, fino al limite dell’11% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta, all’inizio dell’esercizio, dal registro dei beni ammortizzabili.
Tabella 3 – Prassi ministeriale in tema di manutenzioni ordinarie su beni propri

Beni di valore inferiore a euro 516,46
I beni di costo unitario non superiore a un milione di lire (516,46 euro) già portato integralmente in deduzione ai fini della determinazione del reddito d’impresa del periodo d’imposta in cui sono stati acquistati… ove risultino indicati nel registro dei beni ammortizzabili, concorrono a formare il costo complessivo ai fini della deduzione delle spese di manutenzione, riparazione ecc.
Circ. n. 8 del 10.4.1985, prot. n. 9/583
Calamità naturale
Per i costi di manutenzione e riparazione sostenuti a seguito di calamità naturale, al netto della franchigia contrattualmente prevista dove trovano copertura nell’indennizzo assicurativo, la relativa deduzione è possibile nei limiti e alle condizioni di cui all’art. 102, comma 6, del TUIR. Per espressa volontà del legislatore fiscale, è l’unica modalità con cui le stesse possono concorrere alla formazione del reddito imponibile.
Ris. n. 251/E del 14.9.2007
Cessione del bene
Se, al momento dell’alienazione di un cespite, il costo di manutenzione eccedente il limite del 5% non è stato ancora ammortizzato nel quinquennio previsto, il costo residuo non ancora ammortizzato è comunque deducibile.
Ris. 20.9.1980, prot. n. 9/826
Conferimento d’azienda
Circa il trattamento da riservare a quei costi di manutenzione, riparazione ecc. sostenuti dalle imprese conferenti antecedentemente al conferimento e non ancora spesati, in quanto eccedenti la quota del 5% del costo dei cespiti ammortizzabili immediatamente deducibile, l’Amministrazione finanziaria precisa che i costi di cui trattasi “sono da ritenere fiscalmente svincolati dai singoli beni ai quali ineriscono, dovendo fare riferimento, ai fini della determinazione della quota deducibile nell’esercizio, al costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all’inizio del periodo d’imposta e cioè anche di quelli per i quali non si è reso necessario alcun costo di manutenzione”.
Ris. 10.6.1981, prot. n. 9/806
Costo
Per le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, la quota deducibile nell’esercizio nella misura del 5% del costo dei beni strumentali deve essere parametrata al costo originario di tutti i beni strumentali ammortizzabili risultanti all’inizio del periodo d’imposta e non a quello residuo.
Ris. n. 9/1966 del 21.2.1977
Imprese di trasporto
Il Ministro delle Finanze ha previsto, con decreto 13.7.1981, per il settore dell’autotrasporto per conto terzi, diversi criteri, percentuali e temporali, di deducibilità dei costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione dei mezzi di trasporto. Infatti, con detto decreto, all’art. 1, comma 1, viene elevato al 25% il limite dei costi deducibili nell’esercizio del loro sostenimento, mentre per l’eventuale residua parte è previsto l’ammortamento in quote costanti nei tre esercizi successivi. Dal richiamo effettuato dal legislatore ai costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione degli automezzi discende che i detti costi sono esclusivamente quelli relativi ai cespiti ammortizzabili costituenti la categoria degli “automezzi”. Nella suddetta categoria rientrano sia gli autoveicoli in grado di effettuare il trasporto (per esempio: autocarro, autoarticolato ecc.), sia i singoli pezzi serventi che compongono ciascun autoveicolo (per esempio: motrice, semirimorchio, portacontenitori, contenitori ecc.). In tale categoria vanno inoltre compresi, sempreché abbiano specifiche caratteristiche che li rendono assimilabili agli automezzi veri e propri, gli automezzi di trasporto interno targati o meno, quali i carrelli, i muletti e simili. Per quanto attiene all’ambito soggettivo di applicazione della disposizione stessa, esso risulta delimitato dalle seguenti categorie di autotrasportatori: 1) soggetti che esercitano l’autotrasporto di cose per conto terzi, iscritti nell’albo istituito con legge 298 del 6.6.1974 e successive modificazioni e integrazioni; 2) soggetti concessionari di autoservizi pubblici di linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza o da noleggio con conducente; 3) soggetti esercenti l’attività di locazione di autoveicoli senza conducente; 4) titolari di scuole per conducenti di veicoli a motore.
Circ. n. 11 del 4.3.1982, prot. n. 9/2513
Manutenzioni straordinarie
Le spese incrementative devono essere imputate direttamente a incremento del valore originario del cespite a cui ineriscono.
Circ. n. 10/E del 16.3.2005
Manutenzioni straordinarie
Qualora le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione siano imputate a incremento del costo del bene cui si riferiscono, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull’intero valore incrementato
Circ. n. 98/E del 17.5.2000, par. 1.1.4
Plafond
Il plafond di deducibilità dei costi di manutenzione sostenuti in un determinato esercizio è da ritenersi fiscalmente svincolato dai singoli beni ai quali ineriscono dovendo fare riferimento e cioè anche quelli per i quali non si è reso necessario alcun costo di manutenzione. A conferma del principio sopra affermato, l’art. 16 del D.P.R. 600 del 29 settembre 1973 stabilisce che i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione eccedenti la misura deducibile nell’esercizio nel quale sono stati sostenuti non vanno sommati al valore dei beni cui si riferiscono, ma sono iscritti in voci separate per anno di formazione.
Ris. 20.9.1980, prot. n. 9/826
Stabile organizzazione
Analizza il caso della deducibilità dei costi di manutenzione e di riparazione in un’azienda articolata su scala internazionale. La deduzione, fino al limite del 5%, deve essere operata con riferimento alla massa dei valori dei beni ammortizzabili risultanti dal bilancio di ciascuna organizzazione nella quale deve essere ricompreso il bene per il quale il costo di riparazione viene sostenuto. L’art. 14 del D.P.R. 600/1973 impone l’obbligo, per i soggetti residenti che esercitano attività commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e per quelli non residenti, che esercitano attività commerciali mediante stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, di rilevare distintamente nella contabilità i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati di esercizio relativi a ciascuna di esse.
Ris. 8.4.1980, prot. n. 9/427
Terreni
L’indeducibilità del valore delle aree si riflette, riducendone l’ammontare, sul plafond del 5% del valore complessivo dei beni ammortizzabili al quale commisurare l’importo delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, deducibili ex art. 102, comma 6, del TUIR.
Circ. n. 11 del 16.2.2007
Il meccanismo di deduzione dei costi di manutenzione ordinaria su beni propri limitata al 5% del costo dei beni ammortizzabili dà luogo a due possibili situazioni:
a. il costo sostenuto è inferiore o uguale al plafond del 5%. In questo caso, non si hanno riprese fiscali e non si genera fiscalità differita;
b. il costo sostenuto è maggiore del plafond del 5%.
In questo caso, si hanno:
nell’esercizio di sostenimento del costo, una ripresa fiscale in aumento per l’eccedenza rispetto al plafond, una differenza temporanea deducibile e lo storno corrispondente di imposte anticipate (a fini IRES);
nei cinque esercizi successivi, altrettante riprese fiscali in aumento (per 1/5 dell’eccedenza), si riversa gradualmente (sempre per quinti) la differenza temporanea deducibile formatasi nel primo periodo di imposta e si imputa, in misura corrispondente, il costo per imposte anticipate.

Caso – Manutenzioni ordinarie
La A&D S.p.A., al 31.12.X1, presenta i seguenti dati:
– sostenuti costi di manutenzione ordinaria pari a euro 800.000;
– costi dei cespiti ammortizzabili all’1.1.X1 pari a euro 10.000.000.
La ripresa IRES in aumento nel periodo d’imposta X1 è pari a:
800.000 – 10.000.000 x 5% = 300.000.
Lo schema riepilogativo delle riprese fiscali è il seguente:

X1
X2
X3
X4
X5
X6
Valori iscritti in conto economico
800.000

Valutazione fiscale
500.000

Ripresa fiscale
300.000
-60.000
-60.000
-60.000
-60.000
-60.000
Lo schema riepilogativo delle differenze temporanee è il seguente:

X1
X2
X3
X4
X5
X6
Differenza temporanea deducibile
300.000

Riversamento differenza temporanea

60.000
60.000
60.000
60.000
60.000
Aliquota IRES
27,50%
27,50%
27,50%
27,50%
27,50%
27,50%
Imposte anticipate (CE)
82.500
-16.500
-16.500
-16.500
-16.500
-16.500
Attività per imposte anticipate (SP)
82.500
66.000
49.500
33.000
16.500
0
Al 31.12.X1, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

11.gif (1906 byte)
Il bilancio al 31.12.X1 presenta, tra l’altro, quanto segue:

Stato patrimoniale al 31.12.X1
C.II) Crediti
4-ter) Imposte anticipate
82.500

Conto economico dell’esercizio X1
B) Costi della produzione
7) Costi per servizi
800.000
22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate
Imposte anticipate
(82.500)
Al 31.12.X2, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

11a.gif (1862 byte)
Il bilancio al 31.12.X2 presenta tra l’altro quanto segue:

Stato patrimoniale al 31.12.X2
C.II) Crediti
4-ter) Imposte anticipate
66.00

Conto economico dell’esercizio X2
22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate
Imposte anticipate
16.500
Al 31.12.X3, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

11b.gif (1857 byte)
Il bilancio al 31.12.X3 presenta tra l’altro quanto segue:

Stato patrimoniale al 31.12.X3
C.II) Crediti
4-ter) Imposte anticipate
49.500

Conto economico dell’esercizio X3
22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate
Imposte anticipate
16.500
Al 31.12.X4, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

1.gif (1877 byte)
Il bilancio al 31.12.X4 presenta tra l’altro quanto segue:

Stato patrimoniale al 31.12.X4
C.II) Crediti
4-ter) Imposte anticipate
33.000

Conto economico dell’esercizio X4
22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate
Imposte anticipate
16.500
Al 31.12.X5, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

12b.gif (1880 byte)
Il bilancio al 31.12.X5 presenta tra l’altro quanto segue:

Stato patrimoniale al 31.12.X5
C.II) Crediti
4-ter) Imposte anticipate
16.500

Conto economico dell’esercizio X5
22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate
Imposte anticipate
16.500
Al 31.12.X6, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

12c.gif (1879 byte)
Il bilancio al 31.12.X6 presenta tra l’altro quanto segue:

Stato patrimoniale al 31.12.X6

Conto economico dell’esercizio X5
22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate
Imposte anticipate
16.500
Manutenzioni straordinarie su beni propri
Le manutenzioni straordinarie su beni propri hanno funzione incrementativa dell’efficienza degli impianti (aumentandone la capacità produttiva e/o la durata di utilizzo) e i relativi costi sono capitalizzati a incremento del valore da ammortizzare di quei fattori produttivi. Ha parimenti effetto incrementa del valore da ammortizzare anche la sostituzione di parti logorate, che in senso lato può ancora considerarsi una manutenzione straordinaria.8 Le manutenzioni migliorative possono essere realizzate all’interno dell’azienda o appaltate all’esterno.
Nelle scritture continuative, se i lavori sono svolti all’interno dell’azienda, non verrà movimentato un conto acceso al costo delle manutenzioni; quest’ultimo infatti può essere computato solo indirettamente, per aggregazione di quelli relativi ai fattori produttivi utilizzati dall’azienda per effettuare i lavori (materie prime, personale, servizi operativi, ammortamenti) e rappresentati nei rispettivi conti di reddito.9 Si danno i seguenti casi:
1. se le manutenzioni sono ordinarie, non si effettua alcuna rilevazione contabile ulteriore, poiché il relativo costo già insiste sul reddito di periodo;
2. se le manutenzioni sono straordinarie, è necessario, in sede di assestamenti, capitalizzare il relativo costo e portarlo a incremento del valore del fattore produttivo a cui si riferisce.
Se i lavori di manutenzione sono appaltati all’esterno, invece, durante l’esercizio, nelle scritture continuative, i costi sostenuti possono essere stati imputati direttamente nei conti accesi agli impianti relativi, oppure in conti intestati alle manutenzioni straordinarie, poi stornati alle immobilizzazioni tecniche solo a fine esercizio.
Il limite superiore a tali capitalizzazioni di costo deve essere rinvenuto nel valore d’uso, in quanto qualsiasi rinvio di costi può essere operato soltanto se vi è la ragionevole aspettativa che i ricavi futuri, derivanti dall’ottenimento dei maggiori prodotti che deriveranno dagli incrementi di capacità produttiva degli impianti o dall’allungamento della loro vita utile potranno coprire i maggiori costi derivanti dalle più elevate quote di ammortamento conseguenti alla capitalizzazione stessa. (10)
La capitalizzazione, comunque sia operata contabilmente, modifica le formazioni reddituali future, in quanto il costo, rilevato nel periodo di sostenimento, dopo essere stato capitalizzato, viene ripartito sulla durata residua degli impianti a cui si riferisce, modificandone il piano di ammortamento. (11) In altri termini, la capitalizzazione dei costi di manutenzione straordinaria su beni propri produce due effetti:
nell’esercizio in cui gli interventi manutentivi sono realizzati, i relativi costi sono portati a incremento del valore degli impianti a cui si riferiscono;
nell’esercizio stesso e nei successivi, le quote di ammortamento degli impianti sono adeguate per tenere conto dei maggiori costi capitalizzati.
Secondo l’OIC 16, par. D.I.b, sono capitalizzabili i costi sostenuti per apportare migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti agli impianti, sempre che si concretizzino in un incremento significativo e misurabile di capacità produttiva, di produttività, di sicurezza, di vita utile dei cespiti.

La manutenzione straordinaria nei principi contabili nazionali (OIC 16)
E’ costituita da costi che comportano un aumento significativo e tangibile di produttività o di vita utile del cespite e pertanto tali costi rientrano tra quelli capitalizzabili.
I costi rivolti all’ampliamento, all’ammodernamento o al miglioramento degli elementi strutturali di un’immobilizzazione, incluse quindi le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui essa era stata acquisita, sono capitalizzabili se essi si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile. Nel caso in cui tali costi non producano i predetti effetti, vanno considerati manutenzione ordinaria e conseguentemente addebitati al conto economico. Variazioni rilevanti apportate a cespiti già esistenti a seguito delle predette operazioni comportano un’attenta valutazione dei costi a esse relativi per determinare la parte che va capitalizzata e quella che va invece considerata manutenzione. In alcuni casi, tale valutazione può essere complessa e richiedere quindi l’ausilio di una perizia tecnica. Inoltre le variazioni apportate a cespiti già esistenti possono comportare l’eliminazione di una parte significativa del cespite originario. In tale caso, si rende necessario effettuare lo storno del relativo costo e ammortamento per evitare una duplicazione di valori. Anche in questo caso, l’identificazione della parte eliminata e del relativo costo possono presentare difficoltà e richiedere quindi l’ausilio di una perizia tecnica.
Variazioni rilevanti apportate agli impianti già esistenti a seguito delle predette operazioni comportano un’attenta valutazione per determinarne la parte dei costi da capitalizzare e quella, complementare, che incide sul reddito di periodo. Poiché tale distinzione rientra in quella più ampia tra costi capitalizzabili o meno, è opportuno, secondo l’OIC, utilizzare il termine “manutenzione” per riferirsi solo a quella ordinaria e in sostituzione del generico “manutenzione straordinaria” utilizzare termini espressivi della natura del lavoro svolto quali miglioramenti, ampliamenti, modifiche, sostituzioni (OIC 16, par. D.VI).

Cass., sent. 28 agosto 2004, n. 17210
Si tratta dei costi “affrontati per l’ampliamento, l’ammodernamento e il miglioramento di una singola immobilizzazione, che vanno capitalizzati a incremento del valore di questa ove si traducano in un aumento significativo e tangibile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile”.
L’OIC 16 non dà indicazioni circa il processo di ammortamento dei cespiti che hanno conosciuto gli effetti di interventi di manutenzione straordinaria. Si rinviene tuttavia, a tale riguardo, un documento della pratica professionale (la norma di comportamento n. 129 dell’Associazione Dottori commercialisti di Milano). Anzitutto i costi di manutenzione straordinaria sono aggiunti al costo dell’impianto al quale si riferiscono e dunque essi non subiscono un processo autonomo di ammortamento, ma congiunto a quello del fattore produttivo pluriennale. Di conseguenza, per riformulare il piano di ammortamento dell’impianto, occorre preliminarmente individuare quali sono stati gli effetti che le manutenzioni straordinarie hanno prodotto su di esso, in particolare in termini di allungamento o meno della durata della sua vita utile.
Si veda la figura 1.
Figura 1 – Le manutenzioni straordinarie

14.gif (10379 byte)
Se tali effetti riguardano la capacità produttiva, i rendimenti, la sicurezza dell’unità tecnica, senza modificarne la vita utile, allora la durata del processo di ammortamento resterà quella originaria, mentre muteranno le quote residue: in pratica il costo residuo da ammortizzare dell’impianto, incrementato dei costi di manutenzione straordinaria, sarà ripartito sugli esercizi residui di vita utile, inizialmente programmati, dando luogo a quote di ammortamento maggiori di quelle originarie.
Se gli effetti che le manutenzioni straordinarie hanno prodotto sull’impianto si traducono invece nell’allungamento della vita utile di quest’ultimo, il valore residuo da ammortizzare dell’impianto, aumentato dei costi di manutenzione straordinaria, sarà ripartito sulla più lunga vita utile, dando luogo a quote di ammortamento che potranno essere maggiori o minori di quelle inizialmente programmate, a seconda che prevalga l’effetto indotto dai maggiori costi da ripartire o dall’aumento del numero di quote da computare.

Caso – Manutenzione straordinaria su beni propri
La A&D S.p.A. ha sostenuto, nell’anno X4, costi di manutenzione straordinaria su un impianto di proprietà per euro 30.000.
L’impianto era stato acquistato nell’esercizio X1 al costo di euro 50.000 ed è in corso di ammortamento in cinque quote costanti uguali. L’intervento aumenta la capacità produttiva dell’impianto, ma non la sua vita utile.
Il piano di ammortamento dell’impianto fino al momento della capitalizzazione è il seguente:

Anno
Costo storico
Quota di ammortamento
Fondo ammortamento
Valore residuo da ammortizzare
X1
50.000
10.000
10.000
40.000
X2
50.000
10.000
20.000
30.000
X3
50.000
10.000
30.000
20.000
In sede di capitalizzazione, si rileva in partita doppia quanto segue:

15.gif (1582 byte)
Dopo la capitalizzazione, il piano di ammortamento dell’impianto si completa come segue:

Anno
Costo storico
Quota di ammortamento
Fondo ammortamento
Valore residuo da ammortizzare
X4
80.000
25.000
55.000
25.000
X5
80.000
25.000
80.000
0
Al 31.12.X4, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

15a.gif (1873 byte)
I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31.12.X4 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31.12.X4
B.II) Immobilizzazioni materiali
2) Impianti e macchinari
25.000

I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X4 sono i seguenti:

Conto economico dell’esercizio X4
B) Costi della produzione
10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali
25.000
Al 31.12.X5, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

16.gif (1910 byte)
I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31.12.X5 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31.12.X5

I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X5 sono i seguenti:

Conto economico dell’esercizio X5
B) Costi della produzione
10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali
25.000
Fondo manutenzioni cicliche
Il fondo manutenzioni cicliche ha la funzione di coprire le uscite future per interventi di conservazione o di ripristino della funzionalità dei fattori produttivi pluriennali (e non di incrementare la capacità produttiva o la durata di quei fattori, nel qual caso si tratterebbe di manutenzione straordinaria). Dal momento che l’usura fisica e conseguentemente il fabbisogno di manutenzione sono connessi prevalentemente all’utilizzo, prolungato nel tempo, si stanziano, secondo competenza economica, accantonamenti per costi di manutenzione in relazione al logorio che si produce gradualmente, mentre gli interventi di riparazione e di manutenzione (solitamente di considerevole entità) avvengono a cadenza periodica pluriennale. (12)
L’accantonamento ha dunque l’obiettivo di ripartire fra i vari esercizi il costo della manutenzione, la quale, benché effettuata dopo un certo numero di anni (dando luogo a uscite concentrate al momento dell’esecuzione dell’intervento), si riferisce agli effetti dell’usura dell’impianto manifestatisi anche negli esercizi precedenti a quello in cui la manutenzione è eseguita ed è espressione di una politica di gestione che vuole manutenzioni preventive da effettuarsi con periodicità superiore all’esercizio amministrativo. Inevitabilmente tale ripartizione, fondandosi su congetture, consente, seppure entro certo limiti, un qualche conguaglio di redditi tra un esercizio e l’altro, specialmente se il parco impianti è molto vasto. (13)
Il fondo manutenzioni cicliche, in passato da alcuni considerato rettifica del valore degli impianti da apportare a diretta correzione del valore di bilancio degli stessi, (14) da altri riflesso dell’incidenza economica complessiva dei fattori di struttura sul reddito con funzione analoga ai fondi ammortamento, (15) viene oggi considerato un vero e proprio fondo spese, utilizzato al momento del sostenimento del costo degli interventi manutentivi. (16)
Secondo l’OIC 19, par. C.V.b, il fondo viene accantonato esclusivamente per interventi di manutenzione ordinaria svolti a cadenza ultrannuale e su certi grandi impianti (per esempio ogni un certo numero di ore di volo per un aereo, o di ore di navigazione per un natante). (17) Affinché si possa correttamente procedere a un accantonamento a fondo manutenzioni cicliche, devono ricorrere, secondo l’OIC, le seguenti condizioni:
la manutenzione deve essere pianificata ed eseguita a intervalli periodici;
il fattore produttivo pluriennale oggetto d’intervento programmato è destinato a essere impiegato dall’impresa almeno fino al prossimo ciclo di manutenzione (cioè quando il fondo verrà utilizzato);
la manutenzione ciclica non può essere sostituita da più frequenti interventi di manutenzione ordinaria (altrimenti l’accantonamento sarebbe sostanzialmente inutile).
I riflessi dell’accantonamento a fondo manutenzioni cicliche sul bilancio d’esercizio sono i seguenti:
nello stato patrimoniale civilistico, i conti accesi ai fondi sono riepilogati nella voce 3) Altri fondi della macro-classe B) Fondi del passivo;
nel conto economico civilistico, i conti accesi agli accantonamenti sono riepilogati nella voce B.13) Altri accantonamenti.
L’art. 107, comma 1, del TUIR prevede che gli accantonamenti a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili siano deducibili nei limiti del 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili.
La differenza tra l’ammontare complessivamente dedotto e la spesa complessivamente sostenuta concorre a formare il reddito, o è deducibile, se negativa, nell’esercizio in cui ha termine il ciclo.
La norma, dunque, fa riferimento a:
accantonamenti periodici a fondi spese;
navi e aeromobili;
ciclicità dell’intervento di manutenzione (dunque anche pluriennale);
il 5% che costituisce il limite dell’accantonamento periodale e non anche la soglia superiore del fondo nel suo complesso. (18)
La deduzione annuale dell’accantonamento è autonoma rispetto a quella pertinente ai costi di manutenzione ordinaria prevista dall’art. 102, comma 6, del TUIR. Al termine del “ciclo”, quando la manutenzione è realizzata, il fondo complessivamente accumulato dovrà essere confrontato con la spesa effettivamente sostenuta: se si dà un’eccedenza del primo sulla seconda, si avrà una sopravvenienza passiva, mentre si avrà una sopravvenienza attiva nel caso opposto.

Caso – Fondo manutenzioni cicliche
La A&D S.p.A. prevede di sostenere nell’anno X4 interventi di manutenzione ciclica per le proprie strutture per complessivi euro 60.000. Tali interventi riguardano il triennio X1-X3. I parametri assunti prospetticamente per la ripartizione del costo sono indicati nella tabella seguente.

Anno
Km percorsi
Incidenza %
Accantonamento
Fondo manut. cicliche
X1
150.000
25
15.000
15.000
X2
240.000
40
24.000
39.000
X3
210.000
35
21.000
60.000
Totale
600.000
100
60.000
60.000
Al 31.12.X1, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

17.gif (2251 byte)
I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31.12.X1 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31.12.X1

B) Fondi per rischi e oneri
3) Altri fondi
15.000
I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X1 sono i seguenti:

Conto economico dell’esercizio X1
B) Costi della produzione
13) Altri accantonamenti
25.000
Al 31.12.X1, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:

18.gif (2332 byte)
I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31.12.X2 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31.12.X2

B) Fondi per rischi e oneri
3) Altri fondi
39.000
I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X2 sono i seguenti:

Conto economico dell’esercizio X2
B) Costi della produzione
13) Altri accantonamenti
24.000
Al 31.12.X3, in sede di assestamento, si rileva in partita doppia quanto segue:
18a.gif (2304 byte)
I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31.12.X3 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31.12.X3

B) Fondi per rischi e oneri
3) Altri fondi
60.000
I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X3 sono i seguenti:

Conto economico dell’esercizio X3
B) Costi della produzione
13) Altri accantonamenti
21.000
Al momento in cui l’intervento programmato è effettuato, con intervento di un manutentore esterno che emette fattura, la scrittura di utilizzo del fondo è la seguente:

18b.gif (2329 byte)
Se infine si registrano differenze tra quanto accantonato e il costo effettivamente sostenuto, si avrà:
– una sopravvenienza attiva, se il costo effettivo è minore (da includere nella voce A.5) Altri ricavi e proventi del conto economico civilistico);
– una sopravvenienza passiva, se il costo effettivo è maggiore (da includere nella voce B.14) Oneri diversi di gestione del conto economico civilistico).
Manutenzioni su beni di terzi
Le manutenzioni su beni di terzi in godimento all’azienda in forza di apposito contratto (locazione, leasing, comodato ecc.) sono esaminate nell’OIC 24, il quale prevede tre possibili effetti sul reddito d’esercizio e sul capitale di funzionamento delle aziende utilizzatrici di quei beni:
le manutenzioni hanno carattere ordinario. Si determinano costi di esercizio che, se riferiti a prestazioni rese da imprese esterne, sono riepilogati nella voce B.7) Costi per servizi del conto economico civilistico;
le manutenzione hanno carattere straordinario e consistono in migliorie e addizioni non separabili dai beni di terzi (ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità). Si determinano costi pluriennali capitalizzabili e iscrivibili nella voce B.I.7) Altre immobilizzazioni immateriali dell’attivo dello stato patrimoniale civilistico;
le manutenzioni hanno carattere straordinario e consistono in migliorie e addizioni separabili dai beni di terzi (ossia danno luogo a veri e propri beni con una loro autonoma funzionalità). Si determinano costi capitalizzabili per i fattori produttivi pluriennali derivati da quelle migliorie o addizioni, iscrivibili nella classe B.II) Immobilizzazioni materiali (nella categoria di appartenenza) dell’attivo dello stato patrimoniale civilistico.
Si veda la tabella 4.
L’ammortamento dei costi capitalizzati, secondo l’OIC 24, si effettua in un arco di tempo pari al minore tra il periodo di utilità futura degli interventi manutentivi e gli anni di godimento residuo del bene oggetto di manutenzione, tenuto conto dell’eventuale rinnovo del contratto che assicura la disponibilità di quel bene, se dipendente dalla volontà del conduttore. I casi possibili sono quindi i seguenti:
a. il contratto che assicura il godimento del bene del terzo non è rinnovato a scadenza:
1. l’ammortamento dei costi di manutenzione straordinaria originariamente programmato si completa per tempo. Non si hanno effetti a scadenza;
2. l’ammortamento, originariamente pianificato sul periodo di utilità futura, non si completa per tempo: quanto residua deve incidere sul reddito del periodo amministrativo in cui si estingue il contratto;
b. il contratto che assicura il godimento del bene del terzo è rinnovato a scadenza:
1. l’ammortamento dei costi di manutenzione straordinaria si completa prima del rinnovo. Il piano di ammortamento non deve essere prolungato;
2. l’ammortamento non si completa prima del rinnovo: si può prolungare tale processo di ripartizione del costo oltre la prima scadenza del contratto e lungo il periodo di proroga dello stesso.
Tabella 4

Tipo
Definizione (OIC 24)
Immobilizzazione immateriale
I costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni presi in locazione dall’impresa (anche in leasing) sono capitalizzabili e iscrivibili nella voce B.I.7) Altre immobilizzazioni immateriali dell’attivo dello stato patrimoniale civilistico, se le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi (ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità). L’ammortamento di tali costi si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore.
Immobilizzazione materiale
I costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni presi in locazione dall’impresa (anche in leasing) sono capitalizzabili e iscrivibili nella classe B.II) Immobilizzazioni materiali (nella categoria di appartenenza) dell’attivo dello stato patrimoniale civilistico, se le migliorie e le spese incrementative sono separabili dai beni stessi (ossia hanno una loro autonoma funzionalità). L’ammortamento di tali costi si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore.

Caso – Manutenzioni su beni di terzi
La A&D S.p.A. ha sostenuto, nell’anno X1, costi per manutenzioni straordinarie per euro 60.000, su un fabbricato in locazione e per il quale è prevista la restituzione al proprietario alla fine dell’esercizio X6. Tali costi sono capitalizzati quale immobilizzazione immateriale, non essendo separabili dal fabbricato e ammortizzati nel minore tra la vita utile e la durata del contratto (in questo caso: 6 anni) (caso 1.1). Il piano di ammortamento del costo è il seguente:

Anno
Costo storico
Quota di ammortamento
Fondo ammortamento
Valore residuo da ammortizzare
X1
60.000
10.000
10.000
50.000
X2
60.000
10.000
20.000
40.000
X3
60.000
10.000
30.000
30.000
X4
60.000
10.000
40.000
20.000
X5
60.000
10.000
50.000
10.000
X6
60.000
10.000
60.000
0
I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31.12.X1 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31.12.X1
B.I) Immobilizzazioni immateriali
7) Altre
50.000

Il riflesso sul conto economico civilistico dell’esercizio X1 è il seguente:

Conto economico dell’esercizio X1
B) Costi della produzione
10.a) Ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali
10.000
Le spese di manutenzione su beni di terzi non sono esplicitamente regolate dall’art. 102, comma 6, del TUIR, salvo che questa disposizione, facendo riferimento a “i beni materiali ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili”, sottintende che essi (per potere essere annotati nel registro) debbano essere nella disponibilità di diritto e dunque che siano stati acquisiti a titolo di proprietà dal contribuente.
I casi possibili sono tre:
a. manutenzioni ordinarie su beni di terzi;
b. manutenzioni straordinarie su beni di terzi iscritte (in bilancio) tra le immobilizzazioni immateriali;
c. manutenzioni straordinarie su beni di terzi iscritte (in bilancio) tra le immobilizzazioni materiali.
Nel caso a. i costi di manutenzione devono ritenersi interamente deducibili, senza alcuna condizione.
Nel caso b. la circ. n. 73/E del 31 maggio 2005 precisa che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sostenute in relazione a beni acquisiti in locazione anche finanziaria (uno dei fondamentali esempi di manutenzioni su beni di terzi), qualora rilevino come migliorie e spese incrementative del valore dei beni, sono capitalizzabili e iscrivibili, nel bilancio di esercizio, alla voce B.I.7) Altre immobilizzazioni immateriali (dell’attivo dello stato patrimoniale civilistico), nel conto Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (come lo denomina l’OIC), a condizione che non siano separabili dai beni stessi, cioè non siano dotati di autonoma funzionalità. Tali spese, se iscritte tra le immobilizzazioni immateriali, dal punto di vista fiscale non possono essere considerate “beni” (in particolare “beni immateriali”), ma oneri pluriennali e più precisamente “spese relative a più esercizi” di cui all’art. 108, comma 3, del TUIR. La norma dispone esattamente che esse sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
Nel caso c. la circ. n. 73/E del 31 maggio 2005 precisa che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sostenute in relazione a beni acquisiti in locazione anche finanziaria, qualora rilevino come migliorie e spese incrementative del valore dei beni, sono capitalizzabili e iscrivibili nel bilancio di esercizio, se separabili dai beni stessi, cioè dotate di autonoma funzionalità, tra le immobilizzazioni materiali nella specifica categoria di appartenenza (così invero l’OIC 16, Le immobilizzazioni materiali, e l’OIC 24, Immobilizzazioni immateriali). Si arguisce (visto che la circolare non completa il ragionamento, ponendo solo la premessa, non anche la conseguenza) che in tale caso le manutenzioni straordinarie su beni di terzi, costituendo a loro volta un vero e proprio bene di proprietà dell’azienda, rientrino nella disciplina dell’art. 102, commi 1, 2 e 4, del TUIR e dunque debbano essere ammortizzate in ragione del settore di appartenenza dell’azienda e del bene a cui danno vita.
Tabella 5 – Prassi ministeriale in tema di manutenzioni su beni di terzi

Beni in locazione
Se il soggetto concedente provvede alla manutenzione e all’assistenza delle macchine mediante l’opera di ditte specializzate, le quali operano in base a un mandato di rappresentanza, che eseguono periodicamente i lavori presso le ditte clienti, gli interventi di cui sopra (i cui costi sono in genere compresi nel canone di locazione) si concretizzano:
a. in vere e proprie manutenzioni che vengono espletate dalla società che ha ricevuto il mandato;
b. in prestazioni addizionali sia di ricognizione preventiva (controlli periodici sulle parti elettroniche e sulle parti meccaniche), sia di assistenza tecnica (aggiornamento del personale, adattamenti richiesti dal cliente, servizio di pronto intervento ecc.).
I costi di cui al punto a., costituendo mere manutenzioni, possono essere portati in deduzione dal reddito di impresa del soggetto secondo i criteri fissati. A tale fine la società incaricata dei lavori presso le ditte clienti potrebbe emettere, nei confronti del soggetto concedente i macchinari, distinte fatture (nelle quali siano analiticamente evidenziati i lavori effettuati) a seconda che le prestazioni riguardino lavori di manutenzione o prestazioni addizionali di diverso contenuto.
Ris. 25.3.1976, prot. n. 9/299
Manutenzioni straordinarie
Le spese incrementative devono essere imputate direttamente a incremento del valore originario del cespite a cui ineriscono.
Circ. n. 10/E del 16.3.2005
Manutenzioni straordinarie
Qualora le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione siano imputate a incremento del costo del bene cui si riferiscono, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull’intero valore incrementato
Circ. n. 98/E del 17.5.2000, par. 1.1.4
Ripartizione manutenzioni straordinarie
Per le spese di manutenzione e riparazione di beni in locazione, acquisiti in godimento con contratto rinnovabile alla scadenza: la manutenzione ordinaria è deducibile interamente nell’esercizio, mentre la manutenzione straordinaria è deducibile nel limite della quota di utilizzazione.
Ris. Min. n. 9/543 dell’8.2.1979
L’art. 74, comma 3, del TUIR [ora art. 108 del TUIR] non stabilisce uno specifico criterio di deducibilità delle altre spese relative a più esercizi (tra le quali quelle relative alla ristrutturazione di immobili condotti in locazione), disponendone la deducibilità nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Si ritiene al riguardo che i criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame costituiscano presupposto per la determinazione della quota di dette spese, imputabile al reddito dell’esercizio.
Circ. n. 73/E del 27.5.1994, par. 3.36
Spese di manutenzione su beni di terzi
Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sostenute in relazione a beni acquisiti in locazione anche finanziaria, qualora rilevino come migliorie e spese incrementative del valore dei beni, sono capitalizzabili e iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali, alla voce “Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi”, a condizione che non siano separabili dai beni stessi, cioè non siano dotate di autonoma funzionalità. In caso contrario, detti costi sono iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali nella specifica categoria di appartenenza.
Le spese di cui sopra, se iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali, dal punto di vista fiscale non possono essere considerate “beni” (della specie “beni immateriali”) cui si renda applicabile la disciplina degli ammortamenti e della deduzione extracontabile di cui rispettivamente agli artt. 103 e 109 del TUIR. Le stesse costituiscono invero oneri pluriennali e più precisamente “spese relative a più esercizi” di cui all’art. 108, comma 3, del TUIR, le cui quote non possono essere dedotte extracontabilmente ai sensi della norma in esame.
Circ. n. 27/E del 31.5.2005
_____
(1) F. Poddighe, La manutenzione degli impianti, Vallerini, Pisa, 1979.
(2) G. Zappa, Il reddito d’impresa. Scritture doppie, conti e bilanci di aziende commerciali, Giuffrè, Milano, 1939, pag. 670.
(3) Poddighe, La manutenzione, op. cit., pagg. 168 e segg.
(4) E. Giannessi, Appunti di economia aziendale, Pacini, Pisa, 1979, pag. 371; S. Marasca, Le valutazioni nel bilancio d’esercizio, Giappichelli, Torino, 1999, pag. 177.
(5) Poddighe, La manutenzione, op. cit., pag. 175.
(6) E. Santesso-U. Sostero, I principi contabili per il bilancio di esercizio, Il Sole 24 ORE, Milano, 2006, pag. 230.
(7) A. Fantozzi (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo III. TUIR e leggi complementari, Cedam, Padova, 2010, pagg. 541-542; M. Leo, Le imposte sui redditi nel testo unico. Tomo II, Giuffrè, Milano, 2007, pagg. 1803-1807; D. Liburdi-Valcarenghi, Il manuale delle imposte sui redditi. Tomo II, Euroconference, Verona, 2008, pagg. 378-381; G. Tinelli, Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, Cedam, Padova, 2007, pagg. 897-899.
(8) A. Quagli, Bilancio di esercizio e principi contabili, V ediz., Giappichelli, Torino, 2010, pag. 146.
(9) P. Onida, Il bilancio d’esercizio nelle imprese, ristampa inalterata, Giuffrè, Milano, 1974, pag. 403.
(10) U. De Dominicis, Le immobilizzazioni tecniche nei problemi d’impresa, Ghibaudo, Cuneo, 1955, pag. 215.
(11) P. E. Cassandro, L’incidenza dei fattori produttivi a lungo termine sul risultato economico di periodo, Cacucci, Bari, 1950, pagg. 122-123.
(12) Zappa, Il reddito di impresa, op. cit., pagg. 671-673.
(13) P. Onida, La logica e il sistema delle rilevazioni quantitative d’azienda, Giuffrè, Milano, 1970, pag. 159.
(14) U. De Dominicis, Lezioni di ragioneria generale, Azzoguidi, Bologna, 1966, pag. 413.
(15) P. E. Cassandro, Trattato di ragioneria, Cacucci, Bari, 1992, pag. 367.
(16) A. Amaduzzi, L’azienda nel suo sistema e nell’ordine delle sue rilevazioni, UTET, Torino, 1986, pag. 479; F. Superti Furga, Reddito e capitale nel bilancio d’esercizio, Giuffrè, Milano, 1991, pag. 124.
(17) N. Di Cagno, Informazione contabile e bilancio d’esercizio, Cacucci, Bari, 2004, pag. 250.
(18) Liburdi-Valcarenghi, Il manuale delle imposte sui redditi, op. cit., pag. 488.
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